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中国注册会计师鉴证业务基本准则之证据

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》 应用指南

第七章 证  据

本准则第七章(第二十八条至第四十九条)，主要说明与注册会 计师获取证据相关的内容，包括获取证据的总体要求、职业怀疑态度、 证据的充分性和适当性、影响证据可靠性的因素、重要性、鉴证业务 风险、证据收集程序、合理保证与绝对保证的区别、可获取证据的数 量和质量以及记录。

第一节  总体要求

一、保持职业怀疑态度

本准则第二十八条第一款规定，注册会计师应当以职业怀疑态度 计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的 充分、适当的证据。

在计划和执行鉴证业务时， 注册会计师保持职业怀疑态度十分必 要。例如，它有助于降低注册会计师忽视异常情况的风险， 有助于降 低注册会计师在确定鉴证程序的性质、时间、范围及评价由此得出的 结论时采用错误假设的风险，有助于避免注册会计师根据有限的测试 范围过度推断总体实际情况的风险。

二、及时作出记录

本准则第二十八条第二款规定，注册会计师应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。

三、考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量

本准则第二十九条规定， 注册会计师在计划和执行鉴证业务， 尤 其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴 证业务风险以及可获取证据的数量和质量。

第二节  职业怀疑态度

一、职业怀疑态度的含义

本准则第三十条指出，职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思 维方式评价所获取证据的有效性， 并对相互矛盾的证据，以及引起对 文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。

职业怀疑态度代表的是注册会计师执业时的一种精神状态，它有 助于降低注册会计师在执业过程中可能遇到的风险。这些风险通常包 括： 忽略了可疑的情况； 在决定证据收集程序的性质、时间和范围时 使用了不恰当的假设；对证据进行了不恰当的评价等。

职业怀疑态度并不要求注册会计师假设责任方是不诚信的，但是， 注册会计师也不能假设责任方的诚信就毫无疑问。职业怀疑态度要求 注册会计师凭证据“说话”。

职业怀疑态度意味着， 在进行询问和实施其他程序时， 注册会计 师不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的证据。相 应地， 为得出鉴证结论， 注册会计师不应使用责任方声明替代应当获 取的充分、适当的证据。

职业怀疑态度要求，注册会计师不应将鉴证业务过程中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑， 发现的错报是否表 明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。

职业怀疑态度要求，如果从不同来源获取的证据或获取的不同性 质的证据不一致，可能表明某项证据不可靠， 因此注册会计师应当追 加必要的程序。

职业怀疑态度要求， 如果责任方的某项声明与其他证据相矛盾， 注册会计师应当调查这种情况。必要时， 注册会计师应重新考虑责任 方作出的其他声明的可靠性。

二、鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪

注册会计师只是会计、审计领域的专家， 不能保证他们精通所有 的领域。由于注册会计师没有受过鉴定文件记录真伪方面的训练， 他 们不应被视为这方面的专家。本准则第三十一条第一款规定， 鉴证业 务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录 真伪的专家， 但应当考虑用作证据的信息的可靠性， 包括考虑与信息 生成和维护相关的控制的有效性。 可作为证据的信息包括复印件、传 真、胶卷、数字文档或者其他电子文档等， 它们都是很容易被篡改、 伪造的。注册会计师在考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性时， 尤其应当考虑治理层或管理层凌驾于控制之上的可能性， 并意识到， 可以有效发现错误的证据收集程序未必适用于发现舞弊导致的重大 错报。

本准则第三十一条第二款规定，如果在执行业务过程中识别出的 情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发 生变动， 注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证， 或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。

第三节  证据的充分性和适当性

注册会计师对鉴证对象信息提供可信性保证是建立在获取充分、 适当证据的基础上的。证据的充分性和适当性分别是对证据数量和证 据质量的衡量。本准则第三十二条至第三十六条分别对证据的充分性 和适当性作出了说明。

一、证据的充分性

本准则第三十二条第一款指出，证据的充分性是对证据数量的衡 量，主要与注册会计师确定的样本量有关。

第三十二条第二款指出，所需证据的数量受鉴证对象信息重大错 报风险的影响， 即风险越大，可能需要的证据数量越多；所需证据的 数量也受证据质量的影响， 即证据质量越高， 可能需要的证据数量越 少。

二、证据的适当性

本准则第三十二条第一款还指出， 证据的适当性是对证据质量的 衡量，即证据的相关性和可靠性。

在考虑证据的相关性时，注册会计师应当能够认识到：

( 1 )特定的程序可能只为某些认定提供相关的证据，而与其他 认定无关；

(2)针对同一项认定，可以从不同来源获取证据或获取不同性 质的证据；

( 3 )只与特定认定相关的证据并不能替代与其他认定相关的证 据。

证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体 环境， 我们将在下文进一步说明注册会计师分析证据可靠性时可以遵 循的原则。

本准则第三十二条第三款规定，尽管证据的充分性和适当性相关， 但如果证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的证据可能无 法弥补其质量上的缺陷。

三、证据可靠性的影响因素

本准则第三十三条第一款规定，证据的可靠性受其来源和性质的 影响，并取决于获取证据的具体环境。

第三十三条第二款规定， 注册会计师通常按照下列原则考虑证据 的可靠性：

( 1 )从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可 靠；

(2)内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时内部生 成的证据更可靠；

(3)直接获取的证据 (如观察控制活动的实施)比间接获取或 推论(如询问控制活动的实施) 得出的证据更可靠；

(4)以文件记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的 证据比口头形式的证据更可靠(如会议期间的笔录比会议后的口头陈 述更可靠 )；

( 5 )从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠。

本准则第三十三条第三款规定， 在运用本条第二款第( 1 ) 项至 第(5)项所述原则评价证据的可靠性时，注册会计师应当注意可能 出现的重大例外情况。 例如， 当证据是从某个独立的外部资料提供者

那里获取的时候， 如果该资料提供者学识有限(如未接受过系统正规 的教育、刚介入某一行业、或对被鉴证单位的情况不知情等)，那么 该证据也不一定可靠。

本准则第三十四条指出， 如果针对某项认定从不同来源获取的证 据或获取的不同性质的证据能够相互印证，与该项认定相关的证据通 常具有更强的说服力。 例如， 从企业外部独立来源获取的信息可以增 强注册会计师对责任方提供认定的信任程度。 相反， 如果从不同来源 获取的证据或获取的不同性质的证据不一致， 则可能表明某项证据不 可靠，注册会计师应当追加必要的程序予以解决。

四、鉴证对象特征对证据的充分性和适当性的影响

证据的充分性和适当性还会受到鉴证对象特征的影响。本准则第 三十五条规定，针对一个期间的鉴证对象信息获取充分、适当的证据， 通常要比针对一个时点的鉴证对象信息获取充分、适当的证据更困难。 针对过程提出的结论通常限于鉴证业务涵盖的期间， 注册会计师不应 对该过程是否在未来以特定方式继续发挥作用提出结论。

五、判断证据充分性和适当性时的决策

注册会计师在判断证据充分性和适当性的时候，常常还会面临这 样一种决策： 增加成本能否给证据数量和质量带来相当的效益。由于 不同来源或不同性质的证据可以证明同一项认定， 因此， 本准则第三 十六条规定，注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用 性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代 的程序。在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时， 注册会计 师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度。

第四节  重要性

一、重要性的含义

本准则第三十七条第一款指出， 在确定证据收集程序的性质、时 间和范围， 评估鉴证对象信息是否不存在错报时， 注册会计师应当考 虑重要性。

所谓重要性， 是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。重要性 取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或 连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息作出的经济决 策，则该项错报是重大的。

重要性概念是基于成本效益原则的要求而产生的。由于现代社会 日趋复杂， 注册会计师执行鉴证业务所面对的信息量日益庞大， 在这 种情况下， 要求注册会计师去审查有关鉴证对象的全部信息， 既无必 要也无可能， 因此只能采取选择性测试的办法。为此，注册会计师需 要抓住鉴证对象信息的重要方面和重要事项加以审查，并收集证据予 以证实。

在考虑鉴证对象信息中的错报是否构成重大错报时， 注册会计师 应当考虑已识别但未更正的单个或累计的错报是否对鉴证对象信息 整体产生重大影响。

本准则第三十七条第一款还规定， 在考虑重要性时， 注册会计师 应当了解并评估哪些因素可能会影响预期使用者的决策。例如， 特定 标准允许鉴证对象信息的列报方式存在差异， 那么， 注册会计师就应 考虑采用的列报方式会对预期使用者产生多大的影响。

二、重要性包括数量和性质两方面的因素

重要性包括数量和性质两方面的因素。本准则第三十七条第二款 规定，注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性。如相对数量， 对鉴证对象所产生影响的性质和范围，以及预期使用者的利益。 在具 体业务中评估重要性以及数量和性质因素的相对重要程度，需要注册 会计师运用职业判断。

数额大小毫无疑问是判断重要性的一个重要因素，同样类型的错 报，数额大的显然比数额小的更严重。

在考虑性质因素时，注册会计师需要重点关注以下几个方面：

1.错报属于错误还是舞弊，后者通常被认为更为严重。

2.错报是否涉及履行合同义务。例如，某项错报使企业营运资金 虚增几千元， 从数量上看并不重要， 但该错报可能使得企业营运资金 从不满足贷款合同的要求变为达到贷款合同的要求。

3.错报是否影响收益趋势。例如， 错报使经营成果由亏损变为盈 利，利润变动趋势由下降变为增长。

重要性与鉴证业务风险之间存在直接的关系， 这种关系是一种反 向关系。重要性水平越高， 鉴证业务风险越低； 重要性水平越低， 鉴 证业务风险越高。注册会计师在确定证据收集程序的性质、时间和范 围、评估鉴证对象信息是否不存在错报时，应当考虑这种反向关系。