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中国注册会计师鉴证业务基本准则之鉴证业务的三方关系

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》 应用指南

(2022 年 1 月 17 日修订)

本准则第四章(第十四条至第二十条)，主要说明鉴证业务涉及的三方关系， 分别是注册会计师、责任方和预期使用者，以及与之相 关的责任方声明和确定业务条款的问题。

一、三方关系概述

本准则第十四条规定，鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计 师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方， 也可 能不是同一方。

三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴 证对象信息提出结论， 以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象 信息的信任程度。

鉴证业务以提高鉴证对象信息的可信性为主要目的。由于鉴证对 象信息(或鉴证对象) 是由责任方负责的， 因此，注册会计师的鉴证 结论主要是向除责任方之外的预期使用者提供的。在某些情况下， 责 任方和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。 例如， 某公司同时设有董事会和监事会， 监事会需要对董事会和管理 层提供的信息进行监督。 责任方和预期使用者之间的关系需要根据特 定业务进行考察，且可能不同于传统意义上的责任人。例如， 一个企 业的高层管理人员(预期使用者)可能聘请注册会计师对该企业中由 下一级管理人员(责任方)直接负责的特定经营管理活动执行鉴证业 务，但高层管理人员对其承担最终的责任。

由于鉴证结论有利于提高鉴证对象信息的可信性，有可能对责任 方有用， 因此， 在这种情况下， 责任方也会成为预期使用者之一， 但 不是唯一的预期使用者。例如， 在财务报表审计中， 责任方是被审计 单位的管理层， 此时， 被审计单位的管理层便是审计报告的预期使用 者之一，但同时预期使用者还包括企业的股东、债权人、监管机构等。

因此，是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的 重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者， 那么，该业务不构成一项鉴证业务。

鉴证业务还会涉及到委托人， 但委托人不是单独存在的一方， 委 托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。

二、注册会计师

前已述及，本准则第三条第一款指出， 本准则所称注册会计师， 是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其 所在的会计师事务所。

本准则第十五条规定，注册会计师可以承接符合本准则第十条规 定的各类鉴证业务。

如果鉴证业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力， 注册会计师可以利用专家协助执行鉴证业务。在这种情况下， 注册会 计师应当确信包括专家在内的项目组整体已具备执行该项鉴证业务 所需的知识和技能，并充分参与该项鉴证业务和了解专家所承担的工 作。

三、责任方

对责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关。本准则第十六条 第一款指出，责任方是指下列组织或人员：

1.在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员。例如， 在 系统鉴证业务中，注册会计师直接对系统的有效性进行评价并出具鉴 证报告， 该业务的鉴证对象是被鉴证单位系统的有效性，责任方是对 该系统负责的组织或人员， 即被鉴证单位的管理层。

2.在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时

对鉴证对象负责的组织或人员。 例如， 企业聘请注册会计师对企业管 理层编制的持续经营报告进行鉴证。在该业务中， 鉴证对象信息为持 续经营报告， 由该企业的管理层负责，企业管理层为责任方。该业务 的鉴证对象为企业的持续经营状况， 它同样由企业的管理层负责。再 如，某政府组织聘请注册会计师对某企业的持续经营报告进行鉴证， 该持续经营报告由该政府组织编制并分发给预期使用者。在该业务中， 鉴证对象信息由该政府组织负责， 该政府组织为责任方。该业务的鉴 证对象为企业的持续经营状况，责任方即该政府组织却无需为它负责。

本准则第十六条第二款指出，责任方可能是鉴证业务的委托人， 也可能不是委托人。

四、责任方声明

本准则第十七条第一款规定，注册会计师通常提请责任方提供书 面声明， 表明责任方已按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量， 无 论该声明是否能为预期使用者获取。

在基于责任方认定的业务中，注册会计师对责任方认定出具鉴证 报告，责任方通常会提供有关该认定的书面声明。

本准则第十七条第二款规定， 在直接报告业务中， 当委托人与责 任方不是同一方时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。

五、预期使用者

本准则第十八条第一款指出，预期使用者是指预期使用鉴证报告 的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。

如果鉴证业务服务于特定的使用者或具有特殊目的， 注册会计师 可以很容易地识别预期使用者。例如，企业向银行贷款，银行要求企 业提供一份与贷款项目相关的预测性财务信息审核报告，那么， 银行就是该鉴证报告的预期使用者。

本准则第十八条第二款规定，注册会计师可能无法识别使用鉴证 报告的所有组织和人员， 尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存 在不同的利益需求时。此时， 预期使用者主要是指那些与鉴证对象有 重要和共同利益的主要利益相关者， 例如， 在上市公司财务报表审计 中，预期使用者主要是指上市公司的股东。第十八条第二款还规定， 注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预 期使用者。

第十八条第三款规定， 在可行的情况下， 鉴证报告的收件人应当 明确为所有的预期使用者。需要说明的是， 虽然鉴证报告的收件人应 当尽可能地明确为所有的预期使用者，但在实务中往往很难做到这一 点。原因很简单，有时鉴证报告并不向某些特定组织或人员提供，但 这些组织或人员也有可能使用鉴证报告。例如， 注册会计师为上市公 司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为“××股份有限公司 全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也 是预期使用者。

六、鉴证业务约定条款的确定

本准则第十九条和第二十条对确定鉴证业务约定条款进行了说 明。

本准则第十九条第一款规定， 在可行的情况下， 注册会计师应当 提请预期使用者或其代表， 与注册会计师和责任方(如果委托人与责 任方不是同一方，还包括委托人)共同确定鉴证业务约定条款。这样 做的目的是为了避免相关各方对鉴证业务的理解产生分歧。鉴证业务 约定条款的内容一般包括鉴证业务目标、范围、相关各方的责任以及报告格式等。

在实务中，如果委托人与责任方不是同一方， 那么， 委托人可以 被视为预期使用者或预期使用者的代表。如果委托人与责任方是同一 方， 考虑到可操作性的问题，在确定鉴证业务约定条款时， 注册会计 师仅需要提请预期使用者或其代表参与即可。原因之一在于某些鉴证 业务的预期使用者并不确定。例如，在财务报表审计中，公司的中小 股东都是鉴证报告的预期使用者。原因之二在于即便预期使用者是确 定的， 也不一定愿意参与共同确定鉴证业务约定条款。例如， 银行给 企业贷款， 需要了解企业的财务状况，可以将银行视为贷款企业审计 报告的预期使用者，但银行通常不会去参与贷款企业对审计业务约定 条款的确定。

本准则第十九条第二款规定， 无论其他人员是否参与， 注册会计 师都应当负责确定鉴证业务程序的性质、时间和范围，并对鉴证业务 中发现的、可能导致对鉴证对象信息作出重大修改的问题进行跟踪。

本准则第二十条规定， 当鉴证业务服务于特定的使用者，或具有 特定目的时，注册会计师应当考虑在鉴证报告中注明该报告的特定使 用者或特定目的，对报告的用途加以限定。